企业税负与税收筹划（一）——企业税负及其降低途径

企业税负是指企业承担国家税收的数额与程度，广义税负指企业向国家上缴的各种税、费和基金等的总负担，狭义税负仅指企业向国家上缴的各种税的负担，不包括各种税外负担。企业税负的名义负担和实际负担可能不—致，名义负担是一种法定负担，即税收法律、法规等规定的企业应当承担的税负，实际负担是一种经济负担，即企业最终在经济上承担的税收负担。因为税收负担与企业的经济利益是相互消长关系，企业往往通过违法或合法的途径谋求减轻或免除税收负担。以下对这些行为的性质作一些剖析：

　　一、偷税(Tax Evasion)
　　1．偷税的定义
　　偷税是指负有纳税义务的纳税人，故意违反税法，通过对已发生的应税经济行为进行隐瞒、虚报等欺骗手段以逃避交纳税款的行为。偷税也可以称为逃税，具有明显的欺诈性和违法性、
我国税收征管法解释：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出、或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或少缴应纳税款的，是偷税。”我国刑法对偷税罪有类似的解释，并规定“偷税数额占应纳税额10%以上不满30%并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下的罚金；偷税数额占应纳税额的30%以上并且偷税数额在10万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下的罚金”。从以上法律解释可以看到，偷税是一种违法行为，采用这种行为来获取经济利益，其结果必然会受到法律的追究，因而减负的成本非常高昂。

　　偷税的主体是纳税人。偷税是在纳税人的实际纳税义务已发生并且确定的情况下，采取不正当或不合法的手段逃脱其实际纳税义务，结果是减少应缴税款，是对其应有税收负担的逃避。在偷税情况下，由于纳税人的纳税地位是已经确定的，在偷税过程中，其纳税地位也不发生变化(实质)，因而，其手段往往是不公开的，具有欺诈性与隐瞒性。在采取偷税手段后实现其纳税义务时，与法律规定的要求，实质上是不相吻合的。

　　2．偷税的主要特征
　　(1)偷税的目的是非法占有税款。
　　(2)偷税在手段上采取故意制造错弊、涂改凭证、伪造单据、更改账表等技术，采用欺诈方法达到减轻税负的目的。
　　(3)属于非法经济行为，造成国家税款的大量流失，造成个人、小集体非法致富，导致经济活动不公正和败坏社会风气。

　　二、避税(Tax Avoidance)
　　1．避税的定义
　　联合国税收专家小组对避税的解释为：避税是一个比较不甚明确的概念，很难用能够为人们所普遍接受的措辞对它做出定义。但是，一般地说，避税是纳税人采取利用法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以减少其他应承担的纳税数额，但这种做法并没有违犯法律。虽然避税行为可能被认为是不道德的，但使用的方式是合法的，而且纳税人的行为不具有欺诈的性质。

　　国际财政文献局在1988年版的《国际税收辞汇》中解释为：避税一词，指以合法手段减少其纳税义务，通常含有贬义。”例如该词常用以描述个人或企业通过精心安排，利用税法的漏洞，或其他不足之处钻空取巧，以达到避税目的。

　　《中国税务百科全书》中对避税的解释是：“避税是指负有纳税义务的单位和个人在纳税前采取各种合乎法律规定的方法，有意减轻或解除税收负担的行为。”

　　通过各国专家对避税的解释都说明了避税是用合法手段减轻纳税义务的一种行为。但是越来越多的国家政府认为它是错用(misuse)或滥用(abuse)税法的行为，是纳税人通过个人或企业事务的人为安排，利用税法的漏洞(loopholes)、特例(anomalies)和缺陷(deficiencies)，来规避或减轻其纳税义务的行为，避税也已成为一种政府制止的活动。究其原因，避税虽以非违法的手段来达到逃避纳税义务的目的，但其结果与逃税一样危及国家税收，直接后果是将导致国家财政收入的减少，间接后果造成了税收制度的有失公平。
另外，各国税务部门对避税只能采取措施堵塞漏洞，或加强征管等实行反避税措施，一般不能依法制裁。

　　由此可知，避税指纳税人在不违反法律的前提下，通过对生产经营活动及财务活动的安排以期达到纳税义务最小化的经济行为。它对纳税人是减轻了税收负担，对税收征收机关，则少征收了税款。

　　2．避税的主要特征
　　通过对避税概念的探讨，可以看出避税有以下特征：
　　(1)合法性，或称非违法性。即避税所使用的方式是合法的或是非违法的，“纳税人行为不具有欺诈的性质”；这是避税区别于偷税之处。
　　(2)避税的手段表现为巧妙地利用税法漏洞宋减轻税负。交易的安排不纯粹是出于正常交易动机，或者纯粹是出于税收动机，或者既包含商业动机，也包含税收动机。
　　（3）“可能被认为是不道德的”，联合国税收专家小组没有肯定指出避税是不道德的，只是说“可能”，因为避税方式多种多样，很难明确界定。
　　
　　3．对避税的共识
　　虽然对于避税的解释，国际上尚无定论，但得到普遍认同的是：避税行为尽管不违法，但往往与税收立法意图相违背；例如，按现行消费税规定，香皂属于护肤品应征消费税，而肥皂则不征消费税，对此有家工厂钻该项规定的空子生产厂一种产品名为“阿尔贝斯皂”，这一做法显然带有避税倾向；又如，现行税法规定，新办企业可以免征一年企业所得税，于是有人为了享受这项优惠，精心玩起了“开关工厂”、“开关商店”的把戏，这种行为即使获得成功，肯定也不符合税法的立法本意。
　　
　　避税最常见、最一般的手法是利用“避税港”(指一些无税收负担或税负极低的特别区域)虚设经营机构或场所转移收入、转移利润，以及利用关联企业的交易通过转让定价转移收入、转移利润，实现避税；由于通常意义上的避税行为有悖税法精神，也可以说是对税法的歪曲或滥用，故世界上多数国家对这种行为采取不接受或拒绝的态度，一般针对较为突出的避税行为，通过单独制定法规或在有关税法中制定特别的条款来加以反对，我国也采取这种立场与做法，在内外资企业所得税法和税收征管法中都有关联方交易的纳税规定。

　　三、税收筹划(Tax Planning)
　　1.税收筹划的概念
　　税收筹划就其目的和结果而言，常被称为节税(Tax Savings).对于税收筹划，一般国家都采取认可或接受的态度，如荷兰议会和法院就承认：纳税人有采用“可接受的方法”，用正常的途径来“节税”的自由，其特征是用合法的策略减少纳税义务。这些表述说明，税收筹划是对税收政策的积极利用，符合税法精神。从更深一层理解，税收的经济职能还必须依赖于税收筹划才能得以实现。税收筹划的例子在实践中也随处可见，如甲级卷烟原消费税税率为45%，后调高至50%，有家企业便迅速调整生产结构，减少甲级烟生产量而增加丙级烟生产量，结果减轻厂总体税负，增加厂经济效益，这就是一个成功的税收筹划案例。又如，国家为了鼓励高新技术企业发展，制定了不少税收优惠政策，有的老企业根据这项政策引导，淘汰落后产业创办高新技术企业，享受税收优惠政策，这无疑也是税收筹划；

　　2．税收筹划的特征
　　(1)合法性：
　　税收筹划完全是在法律允许的范围内做出的决定，是以遵守国家法律为前提，通过对税收法规及其他经济制度的可选择性条款的充分心用，以及对投资、生产经营方案的纳税负担全面比较所做出的决策。
　　(2)筹划性：
　　税收筹划是应纳税义务人在从事投资、经营活动之前把税收作为影响最终成果的—个重要因素来进行投资、经营决策，以期获得最大的税后利润。它在纳税义务发生之前就对自己的纳税方式、规模做出了安排，—旦做出决策，就严格遵守税法，照章纳税。税收筹划不同于纳税义务发生之后才想办法规避纳税义务的偷税、逃税行为。在经济活动中，税法及相关经济法规具有一定的稳定性，因为应纳税义务人通常可根据将要发生的应税事实估算出其将要承担的应税义务。而且纳税人的纳税义务通常具有滞后性：企业交易行为发生之后才缴纳增值税、营业税；收益实现或分配之后才缴纳所得税；财产取得之后，才缴纳财产税，如此等等，客观上为应纳税义务人进行事先筹划提供了可能。
　　(3)综合性。
　　企业在进行税收筹划时不能只盯着个别税种税负的高低而应着眼于整体税负的轻重。此外，税收支付的减少不等于资本总体收益的增加，如果有多种纳税方案可供选择，企业要选择使自身价值最大化或税后利润最大化的方案，而不一定是税负最轻的方案。一般地，在税负最轻时，企业税后利润能达到最大；但情况并不总是如此。在这种情况下，企业要从全局角度、以整体观念来看待不同方案，而不是把注意力仪局限于税收负担大小上，否则会误导经济行为或造成投资失误。
　　(4)整体性。
　　税收筹划不仅仅着眼于税法上的思考，更重要的是要着眼于总体的管理决策。纳税义务人进行税收筹划时，除了要通晓税法，必然旁及到与管理决策相关的其他法规。税收筹划是企业财务规划的一个组成部分，是着眼于企业总体的管理决策的、以税制作为主要参数的企业理财行为。
　　(5)目的性。
税收筹划的目的是实现税后利润最大化，取得“节税”的税收利益。这表现在两个方面：一是选择低税负。低度税负就意味着低税收成本，低税收成本意味着高资本回报率；二是滞延纳税(不是指不按税法规定期限缴纳税款行为)。纳税期的推后，也许可以减轻税收负担(如避免高边际税率)，也许可以降低资本成本 (如减少利息支出)。不管是哪一种，其结果都是税收支付的节约。
　　(6)普遍性。
税收筹划是普遍存在的经济现象。不同国家或地区的税收制度不可能完全一致，倾斜政策为纳税义务人进行税收筹划活动提供了广阔的空间。世界上很多大公司都拥有自己的高级税务专家，专门研究税收筹划。社会中介组织包括会计帅事务所、审计师事务所、律师事务所和税务代理机构也在从事税收筹划工作。

　　3．税收筹划的作用
　　税收筹划作为一种减少税收负担、节约税收支出、实现利润最大化的有效方法，自然成为纳税人的必然选择。随着社会主义市场经济的发展，尤其是加入WTO后，社会各界逐渐认识到税收筹划的重要作用。

　　第一，税收是影响企业投资决策的一个重要因素。投资前进行细致合理的税收筹划，有利于企业正确进行投资决策，使企业的经营活动实现良性循环。

　　第二，税收筹划有利于增加企业的收益，提高企业竞争力。企业增加收益的方式有两种：提高效益和减轻税负。前者在一定的情况下，虽有所为，但潜力是有—定限度的；而企业通过合理的税收筹划，充分利用税收优惠政策，可以在投资一定的情况下，减轻税负，实现税后利润最大化。尤其是两个企业的成本结构和经营管理条件差不多时，通过税收筹划能够增强企业竞争能力。

　　第三，企业通过实施合理的税收筹划，可使其经营活动当期享受盈亏互抵优惠，在纳税期间减少纳税额，使企业在资金调度上更具有灵活性。
　
　　第四，正确的税收筹划可对企业的经济行为加以规范，使整个企业投资行为合理、合法，财务活动健康有序，从而规范和提升企业管理水平。

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